Должен ли должник при прощении долга платить налог на прибыль

Списание кредиторки – облагаемый доход

К числу внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подп.21, 21.1, 21.3–21.5 п.1 ст.251 НК РФ (п.18 ст.250 НК РФ).

Одним из оснований прекращения, а значит списания, долга является освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязательств, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст.415 ГК РФ). Это значит, что при прощении долга у должника сумма такой кредиторской задолженности списывается и, если к указанной ситуации не применимы исключения, указанные выше, образует внереализационный доход в целях налога на прибыль. Соответственно, с такого дохода нужно исчислить и уплатить налог на прибыль. Данный вывод подтверждается разъяснениями чиновников (см., например, письма Минфина России от 20.12.2021 №03-03-06/1/103795, от 30.09.2022 №03-03-06/1/94886).

Доход возникает и у тех должников, которые применяют упрощенный режим налогообложения, поскольку к числу доходов, облагаемых в рамках УСН, относятся также и внереализационные доходы, указанные в ст.250 НК РФ (п.1 ст.346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 25.09.2019 №03-11-11/73803).

Если займодавец – участник общества

Но влияет ли на вышеуказанное тот факт, что прощаемый долг возник по договору займа, а займодавцем является не сторонний контрагент общества, а участник общества с долей не менее 50%? 

Основания считать, что влияет, дает факт наличия в ст.251 НК РФ (где приведены доходы, освобождаемые от налога на прибыль), дохода в виде имущества и имущественных прав, полученных российской организации от своего участника, владеющего не менее 50% доли в уставном капитале (подп.11 п.1 ст.251 НК РФ).

Согласно данной норме, финансовая помощь от участника с такой долей не подлежит отнесению в состав внереализационных доходов в целях налога на прибыль. По сути, при прощении долга, возникшего из договора займа, организация получает такую финансовую помощь, но только не напрямую, а опосредованно – путем получения возможности не погашать долг перед своим участником.

Однако в указанной ситуации, по мнению чиновников, нельзя воспользоваться таким освобождением (письма Минфина РФ от 05.12.2022 №03-03-07/118860, от 27.10.2023 №03-03-06/1/102472, от 15.07.2024 №03-03-06/1/65619). Чиновники свой вывод аргументируют тем, что при прекращении долгового обязательства путем прощения долга не происходит передача имущества или имущественных прав, о которой прямо говорится в подп.11 п.1 ст.251 НК РФ.

Кстати, ранее Минфин РФ придерживался противоположной позиции, полагая, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются в качестве безвозмездно полученных и не подлежат включению в доходы на основании подп.11 п.1 ст.251 НК РФ (письма Минфина России от 14.12.2015 №03-03-07/72930, от 30.09.2013 №03-03-06/1/40367, от 19.10.2011 №03-03-06/1/678, от 14.01.2011 №03-03-06/1/11, от 21.10.2010 №03-03-06/1/656). Обложению должны были подлежать только суммы прощенных начисленных процентов. 

Судебная практика 

Арбитражная практика по таким спорам достаточно обширна. Это указывает на то, что налоговые органы на практике не обходят стороной подобные факты и доначисляют налог на прибыль. 

Если анализировать судебную практику, то можно увидеть неблагоприятную для налогоплательщиков тенденцию. Так, несколько лет назад суды по большей части принимали решения в пользу налогоплательщиков. Примером тому являются, в частности, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.12.2011 по делу №А27-4570/2011, ФАС Московского округа от 05.08.2014 №Ф05-8301/2014 по делу №А41-56705/13, Арбитражного суда Центрального округа от 27.01.2015 №Ф10-4686/2014 по делу №А23-1634/2014.

Но в последние годы суды чаще стали занимать сторону налоговых инспекций, причем на уровне вышестоящих судов. В качестве примера приведем постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.09.2024 №Ф01-3783/2024 (определением Верховного Суда РФ от 26.12.2024 №301-ЭС24-22180 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра), Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.06.2024 №Ф04-1603/2024 по делу № А45-11993/2023.

Однако, несмотря на отрицательную тенденцию, все же еще можно встретить положительные для налогоплательщика примеры (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.04.2024 №Ф09-1816/24 по делу №А60-38805/2023). Это говорит о том, что шансы на выигрыш пока имеются.

Резюмируя вышесказанное, можно заключить, что вариант с прощением долга достаточно накладный для заемщика в плане налоговой нагрузки (или необходимости оспаривать в суде доначисления), поскольку четверть прощенного долга придется отдать бюджету в виде начисленного налога с этой операции, учитывая повышение с 2025 г. ставки налога на прибыль до 25%. 

Прощение долга может быть чревато НДС

Если кредитором является иностранная компания и прощаемый ею долг был образован в результате приобретения у нее услуг или работ, местом реализации которых в целях НДС признавалась территория РФ (по правилам ст.148 НК РФ или п.29 Приложения №18 к Договору о ЕАЭС), то возникает риск доначисления НДС. Дело в том, что при приобретении таких услуг/работ у российской организации возникает обязанность налогового агента по НДС (п.1, 2 ст.161 НК РФ). 

Чиновники высказывают мнение, что такая обязанность возникает, даже если доход иностранцу не выплачивается. Так, в письме Минфина России от 10.09.2024 № 03-07-08/85860 разъяснено, что российская организация, приобретающая у иностранного лица услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, обязательство по оплате которых прекращается прощением долга, должна уплачивать в бюджет НДС в качестве налогового агента в порядке, предусмотренном п.1 ст.174 НК РФ.

Следует отметить, что указанная позиция противоречит п.1 ст.161 НК РФ, в котором сказано, что «налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога». 

Из данной формулировки прямо следует, что если нет дохода, то нет и налоговой базы. В случае, когда иностранный исполнитель прощает долг российской компании, нельзя говорить о том, что иностранец получил доход. Поэтому позиция Минфина является спорной.

Судебной практики по таким ситуациям пока нет, но, полагаем, в случае возникновения спора с инспекцией у организации высокие шансы на разрешение спора в ее пользу.

В материале использованы фото: Inside Creative House / Shutterstock / Fotodom.